22 вересня 2015 року Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України прийняла Постанову № 21-887а15, в якій з посиланням на іншу Постанову ВСУ міститься правовий висновок наступного змісту:
«У Постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Отже, оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що Селезньов В.В. – засновник та директор ТОВ «Торенія» ( контрагента ТОВ «Фозі-Фуд») заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Торенія», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.»
Таким чином ВСУ у зазначеній Постанові, приймаючи доводи податкової інспекції, намагається покласти відповідальність на сумлінного платника податків за дії контрагентів.
Варто відзначити, що у податкових спорах щодо відновлення порушеного права платників ПДВ на податковий кредит по взаємовідносинам із «сумнівними», «недобросовісними» постачальниками товарів (робіт, послуг), адміністративні суди у своїх рішеннях посилаються в тому числі і на практику Європейського суду з прав людини у контексті застосування права кожної особи мирно володіти своїм майном, задекларованого Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод (надалі — Конвенція). Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права (ст.1 Протоколу 1 Конвенції).
У цій категорії справ найбільш відомі рішення Європейського суду з прав людини щодо захисту прав платників ПДВ на податковий кредит за операціями з постачальниками є справи «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03).
Європейським судом з прав людини при розгляді справ зазначено, що «…платник податку не повинен відповідати за наслідки невиконання постачальником його зобов’язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. Такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності».
Дотримання положень Конвенції державами-учасницями забезпечено через такий контролюючий механізм, як Європейський суд з прав людини. Але закріплення на національному рівні самих лише положень Конвенції, як частини національного законодавства України, унеможливлює виконання одного з основних завдань Конвенції, а саме забезпечення та подальше удосконалення забезпечення здійснення прав та основних свобод людини.
З метою подолання зазначеної прогалини та удосконалення системи дотримання прав та свобод людини, забезпечених як Конвенцією, так і Конституцією України, зокрема, шляхом реалізації висновків Європейського суду з прав людини, зроблених під час розгляду заяв стосовно порушень державами-учасницями прав та основоположних свобод людини, законодавець, з прийняттям Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 р. №3477-ІV, на національному рівні закріпив практику Європейського суду з прав людини як джерела права.
Так, статтею 17 Закону передбачено застосування судами при розгляді справ Конвенцію та практику Європейського суду з прав людини як джерело права для реалізації на практиці таких основних принципів Конвенції, як верховенство права, справедливість, справедливий баланс тощо. Крім того у ч. 2 ст. 8 КАС України зазначено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Таким чином, законодавець закріпив пріоритетне значення над національним законодавством України не тільки положення Конвенції, а й практики Європейського суду з прав людини, що в свою чергу може досить позитивно вплинути на забезпечення принципу верховенства права, як одного з основних принципів демократичної держави.
З огляду на наведене вище, необхідно відмітити існуючу правову позицію Верховного Суду України щодо вирішення зазначеної категорії податкових спорів, яка на сьогоднішній день не є однозначною.
Так, в адміністративних справах протягом 2007-2010р.р. Верховним Судом України прийнято Постанови, де зазначається, що платник податку не повинен відповідати за невиконання постачальником його зобов’язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню, що узгоджується із зазначеною вище практикою Європейського Суду з прав людини.
У Постанові від 11.12.2007 року у справі № 21-1376во06 Верховний Суд України дійшов висновку, що у разі невиконання контрагентом зобов’язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи.
У Постанові від 13.01.2009 року у справі № 21-1578во08 Верховний Суд України зазначив, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не можуть слугувати підставою недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи.
Протилежна за змістом правова позиція викладена у Постановах ВСУ та від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) та від 22 вересня 2015 року (справа № 21/887а15).
У Постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Аналогічна ситуація склалась і у прийнятій 22 вересня 2015 року Постанові, що зазначена на початку статті.
Маючи на меті усунення розбіжностей у правозастосуванні судами касаційної інстанції у подібних правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у вищевказаних Постановах закріплює різний за змістом підхід у вирішенні такого роду справ.
У справі за позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» з контрагентом ТОВ «Торенія» вказано, що по ТОВ «Торенія» є всі підстави вважати діяльність фіктивною, що підтверджується ухвалою про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав, щодо засновника та директора підприємства (в одній особі), у зв’язку із закінченням строків давності. Відповідальність за неправомірне нарахування податкового кредиту в адміністративній справі в такому випадку повинні нести винні особи ТОВ «Торенія», або встановлені «невідомі» особи, але в будь-якому випадку така відповідальність не може покладатись на добросовісного платника, при умові відсутності з його боку порушень податкового законодавства.
Крім того, згідно Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 № 1251-XII зі змінами і доповненнями для платника податку не передбачено обов’язку (ст. 9) та не надано права (ст. 10) вимагати від іншого платника податку будь-яких відомостей (в т.ч. і щодо реєстрації в якості платника податку, ведення останнім будь-яких бухгалтерських книг, журналів тощо), а також перевіряти відповідність його установчих документів нормам діючого законодавства та встановлювати дійсний намір його засновників на ведення господарської діяльності. Так само, Податковий кодекс України не передбачає обов’язку або права одного платника податку контролювати показники податкової звітності по податку на додану вартість іншого платника податку.
При необхідності податковий орган та його підрозділи податкової міліції мають можливість ініціювати слідчі дії за фактом протиправної діяльності із залученням відділу державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців державної реєстраційної служби. Адже під час державної реєстрації юридичної особи власником або уповноваженою особою (на підставі нотаріальної довіреності) подається вичерпний комплект документів, що дає змогу встановити або перевірити в тому числі правоздатність осіб, інші фактичні обставини справи.
В даній категорії справ суттєвим є факт доведення, чи дійсно мало місце загублення особою документів, (про що своєчасно заявлено до правоохоронних органів), або подання до реєстраційної служби підроблених документів, тощо.
Але в будь-якому разі не повинна на судовому рівні закріплюватись можливість податковому органу обмежитись у своїх рішеннях наявною інформацією щодо недобросовісного контрагента, про те, що «…особа заперечує свою участь у діяльності підприємства», для позбавлення добросовісного платника ПДВ права на податковий кредит.
На думку авторів, така інформація не може вважатись належним доказом в адміністративній справі. Крім того, якщо відсутні докази участі у такій діяльності підприємства, в даному випадку ТОВ «Фоззі-Фуд», то сам по собі факт здійснення невідомими особами протиправної діяльності від імені підприємства-контрагента не може слугувати підставою для винесення стосовно ТОВ «Фоззі-фуд» рішення про донарахування податкового зобов’язання та штрафних санкцій. Таким чином на підприємство покладається відповідальність за незаконну діяльність третіх осіб, що суперечить чинному законодавству та нормам міжнародного права.
В такому сенсі висновки Верховного Суду України, викладені у зазначених Постановах, на сьогоднішній день встановлюють певні обмеження у єдиному застосуванні національними судами зазначеної судової практики Європейського суду з прав людини, та потребують подальшого роз’яснення.
Якщо аналізувати аналогічні судові провадження, зокрема щодо постачання пального групою компаній ВЕТЕК, то в даній категорії справ, напевно, не може бути єдиного підходу, оскільки доказова база підприємства -позивача може обмежуватися видатковими накладними по операціями з контрагентами у штаті яких є одна людина при обороті роздрібної торгівлі наприклад в 1 млрд. грн. в день. І навпаки, може бути архів первинної документації, що включає договори, товаро-транспортні накладні, довіреності, штат, склади, наявність ліцензій, тощо.
Тому при розгляді вищезазначеної категорії справ всі ці обставини повинні бути враховані і чітко відображені в рішенні.
Светлана Савченко
Начальник відділу по роботі з юридичними особами
Адвокатської компанії «Кравець і партнери»
Ростислав Кравець
Адвокат, старший партнер
Адвокатської компанії «Кравець і партнери»