Актуальність питання спроможності платника податків (в статті мова йтиме лише про юридичних осіб) сплатити податки та подати звітність в період воєнного стану різко зросла з прийняттям 29 липня 2022 року Наказу Міністерства фінансів України №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (надалі – Кодекс), та переліків документів на підтвердження», який було опубліковано 02 вересня 2022 року, адже з його прийняттям було визначено строк для подачі відомостей, які підтверджують неможливість платника податків сплатити податки та подати звітність, а саме – до 30 вересня 2022 року (п. 3 р. ІІ Порядку).

Відразу відмітимо, що платники податків, які не подали у строки, встановлені Порядком, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов’язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов’язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов’язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, з відповідними наслідками.

Самим Порядком (п.1 р. ІІ) визначено перелік підстав, які можуть свідчити про неможливість платника податків сплатити податки та подати звітність, а саме:

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп’ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп’ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп’ютерного або іншого обладнання, пов’язане з ризиком для життя чи здоров’я посадової особи платника податків або неможливе у зв’язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов’язків);

5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об’єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов’язана з такими обставинами:

• посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
• юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;

7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Слід відзначити, що даний перелік можна вважати відкритим, адже він передбачає інші обставини непереборної сили, що фактично дозволяє кожному платнику податків, який потрапив у скрутне становище скористатися таким податковим полегшенням.

Крім того, в Порядку відсутні застереження з приводу того, що всі підстави мають існувати одночасно, тобто достатньо однієї з них аби платник податків міг порушити питання про неможливість сплати ним податків чи подання звітності.

Поруч з цим варто пам’ятати, що разом із порядком Міністерством фінансів України було також затверджено і Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків – юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов’язок, у тому числі обов’язок податкового агента.

В такому випадку Перелік документів, як самостійний акт містить вже закритий перелік документів на підтвердження.

Ця ситуація може призвести до проблем у правозастосування, адже з одного боку – Порядок визначає відкритий перелік підстав, а Перелік документів – вичерпний перелік документів, якими можуть бути підтверджені ці підстави.

Водночас п. 3 р. ІІ Порядку передбачає, що за наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов’язок, платники податків – юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів).

Однак, не зважаючи на те, що платнику податків нібито надано право на подання інших документів, але жоден акт не визначає меж дискреційних повноважень податкового органу в оцінці таких документів та відповідно як наслідок – не застосування до платника податків відповідальності за порушення обов’язків зі сплати податків та подання звітності.

Щодо Переліку документі слід зауважити і про те, що даний перелік було опубліковано 02 вересня 2022 року, а документи слід подати до 30 вересня 2022 року, в той час Перелік документів містить деякі документи, які не знаходяться в розпорядженні платника податків, наприклад, витяги з кримінальних справ, акти пошкодження, акти пожежі тощо. Звісно, що платнику податків необхідно зробити запит на їх отримання, а, як відомо, надання таких компетентними органами може зайняти тривалий час (іноді понад місяць), тому знову ж таки є проблема зі строками подання документів, яка не залежить від волі чи поведінки платника податків.

В той самий час, п. 4 р. ІІ Порядку передбачає, що у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов’язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов’язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Однак знову ж таки подібне подовження строку віднесено виключно до суб’єктивної оцінки та дискреції податкового органу, що не гарантує платнику податків отримання такого податкового полегшення.

В цілому сам Порядок є досить гнучким і загалом кожен платник податків, який дійсно у зв’язку з воєнним станом втратив можливість сплатити податки чи подати звітність може скористатися таким податковим полегшенням, зібравши максимальну кількість документів, які підтверджують підстави, визначені Порядком, оскільки платникам податків також надано право на судовий захист у разі не згоди з рішенням податкового органу, тому наразі платники податків мають вжити всі залежні від них заходів аби убезпечити себе від відповідальності та зберегти свій бізнес.

Варто пам’ятати, що оригінали документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов’язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи платники податку зобов’язані зберігати протягом строку давності, встановленого Кодексом для пред’явлення їх на вимогу контролюючого органу.

Анна Мартиненко, Ростислав Кравець, адвокати, АО Кравець і партнери

АО «Кравец и Партнеры»

Підписуйтесь на канал YouTube та натискайте “дзвіночок”, щоб знати свої права.

🇺🇦✌️Важлива та перевірена інформація від адвоката ⤵️

➡️ Підписатись https://t.me/+Ug5cImH9DexxvTtU

АО «Кравец и Партнеры»

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, що ж таке первинні документи та які саме первинні документи можуть підтвердити реальність господарської операції ?

Згідно з абзацом 11 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Схоже визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за номером 168/704 (далі — Положення).

У пункті 2.1 зазначеного Положення вказано, що первинні документи — це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Саме первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.

В той же час, господарські операції — це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов’язань і фінансових результатів.

Первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, при цьому на вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів підприємство, установа зобов’язані за свій рахунок зробити копії таких документів на паперовому носії.

Цікавим є те, що Законом України N 1724-VIII від 03.11.2016, який вступив в дію з 03.01.2017 року, з визначення поняття первинного документу, наведеного у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», було виключено слова «та підтверджує її здійснення».

Однак, все ж таки судова практика виходить з презумпції, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством, а для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Перші спроби розроблення рекомендацій для врахування судами першої та апеляційної інстанцій щодо встановлення реальності господарських операцій та ролі первинних документів було зроблено Вищим адміністративним судом України ще в 2011 році.

Так, в інформаційних листах Вищого адміністративного суду України №742/11/13-11 від 02.06.2011 р., №1936/11/13-11 від 01.11.2011 р. «Щодо підтвердження даних податкового обліку» наголошено, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з’ясовувати, зокрема, такі обставини:

1) рух активів у процесі здійснення господарської операції;

2) установлення спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції

3) установлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

На нашу думку, первинними документами саме в цілях доказування в судових спорах із податковим органом, можна вважати будь – який документ, що підтверджує реальність здійснення господарської операції, хоча він таким може і не бути в розумінні бухгалтерського обліку.

І так, є документи які супроводжують переважну більшість господарських операцій, а саме: видаткова та податкова накладні, рахунок фактура, товарно-транспортна накладна, акт виконаних робіт або акт приймання виконаних робіт, договори, банківські виписки, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості.

В той же час, як було зазначено вище, є первинні документи, що притаманні виключно певним господарським операціям.

Саме на деяких з таких господарських операцій та притаманним для них первинних документах зупинимось детальніше.

Рекламні послуги

Рекламні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання рекламних послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані (отримані) рекламні послуги, в яких мають бути викладені результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники, а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на рекламні послуги при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту необхідне доведення безпосереднього зв’язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

На підтвердження фактичного здійснення операцій з надання (отримання) рекламних послуг, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об’єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентом з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Така правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 19.06.2018 (справа №826/14171/13-а), від 20.06.2018 (справа №826/3952/13-а), від 25.06.2018 (справа 826/20685/14).

У зазначених справах приймаючи рішення суди виходили з того, що наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не розкривають зміст та обсяг наданих послуг (не дають можливість ідентифікувати, яку саме продукцію було розміщено, вид рекламного матеріалу), не містять певних медіа планів, вимог до рекламного матеріалу, доказів розміщення в мережі Інтернет.

Крім того, акти здачі-прийняття робіт є узагальнюючими документами, в них не конкретизовано які саме послуги виконувались (перелік наданих послуг), виконавців таких послуг, обсяг наданих послуг, період їх надання.

Маркетингові послуги

При оформлені господарських операцій з маркетингових послуг, радимо дотримуватись роз’яснень Міністерства доходів і зборів України від 01.07.2013 «Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни».

Так, як зазначено у вказаних вище роз’ясненнях  головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв’язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв’язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб’єкта господарювання можуть бути такі документи:

— наказ по підприємству, в якому потрібно обґрунтувати необхідність проведення таких маркетингових досліджень (наприклад, у зв’язку з виходом на ринок нового виду продукції), зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо. Водночас разом з наказом можна розробити план заходів з розповсюдження такого виду продукції, в якому передбачити укладення договору на проведення маркетингових досліджень;

— договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. У розділі «Предмет договору» потрібно зазначити конкретний вид маркетингових досліджень, мету їх проведення, регіон тощо. При цьому в такому договорі потрібно зазначити напрями та об’єкти маркетингових досліджень, зокрема: дослідження попиту на дану продукцію і відомостей про можливих споживачів; вивчення потенційних можливостей здійснення операцій з купівлі-продажу об’єкта маркетингових досліджень на певній території, дослідження необхідного обсягу продажу і пошук покупців, вивчення потреб та ефективності проведення рекламної кампанії щодо даної продукції. Водночас у договорі слід передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом приймання-передачі послуг та письмовим звітом.

Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи:

— акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг;

— звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.

Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження.

Крім того, в актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація про: аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції; основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару); політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок; потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу; прогнозний план продажу; оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту; прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту; висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Отже, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку на прибуток мають право віднести витрати на маркетинг до складу податкових витрат. При цьому їм потрібно пам’ятати, що всі первинні документи, пов’язані з відповідними операціями, зокрема накладні, роздавальні відомості, акти списання запасів тощо, також дадуть можливість підтвердити понесення таких витрат.

З такими висновками суду апеляційної інстанції погодився і Верховний Суд у постанові від 19.03.2019 у справі 825/2073/18.

Крім того, у вказаній постанові судом касаційної інстанції резюмовано випадок коли не діє презумпція правомірності дій платника податків, а саме, зазначено, що посилання позивача на невідповідність рішення суду апеляційної інстанції правовим позиціям Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України є безпідставними оскільки у цій справі судом за наслідком судового розгляду, на відміну від цитованих позивачем, встановлено невідповідність первинних документів податкового та бухгалтерського обліку законодавчо встановленим вимогам до їх змісту і форми, що виключає дію презумпції правомірності дій платника податків.

Юридичні послуги

Як і вищенаведені послуги належать до безтоварних. А тому на підтвердження надання таких послуг можуть бути надані акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що розкривають суть та зміст господарської операції, необхідність її отримання, результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники та деталізовано їх зміст.

Схожа правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 23.04.2019 (справа № 810/5114/13-а)

Водночас, у постанові від 23.04.2019 (справа № 820/1678/16) Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність формування податкового кредиту.  В даному випадку суди виходили з того, що між позивачем та його контрагентом укладено та виконано договір про надання юридичних послуг №30/09/14 від 30 вересня 2014 року, за яким у листопаді 2014 року позивач отримав від контрагента ряд юридичних послуг, надання яких пов’язано із поточними питаннями господарської діяльності позивача, що підтверджується інформацією наведеною в актах приймання-передачі наданих послуг, в яких зазначено кількість годин, які використані для надання юридичних послуг, ціна та загальна вартість, що в свою чергу спростовує висновки контролюючого органу щодо неможливості перевірки фактичних витрат часу для надання послуг.

А ось у постанові від 11.12.2018 (справа № 826/19299/15 з приводу реальності господарських операцій по наданню послуг з консультування з питань комерційної діяльності, керування та юридичних послуг) Верховний Суд, роблячи висновок про правильність висновків судів попередніх інстанцій  зазначає, що долучені позивачем до матеріалів справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), звіти, податкові накладні, платіжні доручення не є достовірними доказами фактичного здійснення оспорюваних операцій.

Так, у представлених актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) міститься лише найменування наданої послуги, з них неможливо встановити обсяг проведених робіт, кількість витраченого часу, використані інформаційні матеріали, а також ідентифікувати участь контрагентів у виконанні робіт/наданні послуг. Подані звіти не розкривають спектр наданих послуг (які дії включали в себе послуги), як і не визначають відповідальних осіб щодо їх надання та отримання.

При цьому, позивачем не вказано, яким чином отримані послуги стосуються його господарської діяльності та не надано доказів, які б підтверджували реальність здійснених операцій та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності. Зокрема, в матеріалах справи відсутні заявки, довідки, які б установлювали перелік необхідних товариству послуг.

Крім того, товариством не надано доказів забезпечення виконавців всією інформацією та документацією, необхідною для виконання ними своїх зобов’язань за укладеними договорами.

Послуги перевезення

Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, товаротранспортна документація — комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Згідно пунктів 11.1 вказаних правил ,основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна.

Таким чином, товарно-транспортна накладна є обов’язковим первинним документом на підтвердження реальності господарських операцій з послуг перевезення.

Така правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 13.11.2018 року у справі № 822/6312/15.

В той же час, відповідно до постанови Верховного Суду від 11.12.2018 року у справі № 807/143/16, товарно-транспортна накладна не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у зобов’язаннях платника податків.

Тобто, якщо в межах спірних відносин податковий кредит та витрати по факту придбання послуг перевезення товариством формуватися не буде, вказане зумовлює відсутність необхідності підтвердження реальності господарських операцій наданням товарно-транспортних накладних.

Операції з нафтопродуктами

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов’язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов’язковими для всіх суб’єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб — підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Так, відповідно до 5.2.6 вказаної інструкції, результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформляються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.

Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.

Крім того, згідно з 5.2.12 представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом уповноваженої особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства. У довіреності обов’язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник. Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.

Відповідно до пункту 10.3.2 Інструкції відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов’язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Таким чином, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, дотримання яких є обов’язковим.

Така правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 12.03.2019 року у справі № 803/3408/15.

В той же час, на нашу думку, якщо суб’єкт господарювання не займається діяльністю, що відповідає КВЕД: 50.50.0 торгівля; 60.24.0, 60.30, 61.10, 61.20.2 — транспортування; 63.12 – зберігання дотримання вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не є обов’язковим.

Зазначене підтверджується і висновками зробленими Верховним Судом в постанові від 05.03.2019 року у справі № 820/10211/15.

Будівельні роботи

Відповідно до п. 6.4.2 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» при визначені вартості виконаних обсягів робіт і проведені взаєморозрахунків за виконані роботи по об’єктах будівництва, зведення яких здійснюється за рахунок державних коштів, застосовуються примірні форми первинних облікових документів «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (примірна форма № КБ-3), які наведено у додатку Т та у додатку У.

Водночас, згідно п. 1.2 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 цей стандарт носить обов’язковий характер при визначенні вартості будівництва об’єктів, що споруджуються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії.

У відповідності до п. 1.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 цей стандарт установлює основні правила з визначення нового будівництва, реконструкції, капітального ремонту та технічного переоснащення будинків, будівель, споруд будь-якого призначення, їх комплексів, лінійних об’єктів інженерно-транспортної інфраструктури, а також реставрації пам’яток архітектури та містобудування.

Таким чином, форма № КБ-2в, КБ-3 є обов’язковою, лише для оформлення робіт, що виконуються за державні кошти.

В той же час, якщо будівельні роботи виконують не за державні кошти, то може складатися інший документ, форма якого зазначається у договорі підряду та який містить інформацію про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів. Крім того, сторони договору можуть визначити у самому договорі про застосування ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва».

Договори поставки

На підтвердження реальності господарських операцій можна надати документи щодо якості товару, наприклад сертифікати відповідності, висновки державної санітарно — епідеміологічної експертизи, паспорти якості.

Відповідно до правової позиції Верховний Суд у постанові від 21 грудня 2018 року у справі 805/2030/16-а такі документи не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Водночас , на нашу думку, надання зазначених документів дозволить краще розкрити зміст та обсяг господарських операцій, а також буде додатковими доказами у судовому спорі з податковим органом.

При цьому, на даний час помилковими є висновки податкового органу про необхідність довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей відповідно до вимог Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 16.05.1996 №99, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 12.06.1996 за №293/1318, оскільки вказана інструкція втратила чинність 01.01.2015 на підставі Наказу Міністерства фінансів України від 30.09.2014№987, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 жовтня 2014 р. за N 1300/26077, Про внесення зміни до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та визнання такими, що втратили чинність, наказів Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року N 99 та від 24 березня 2000 року N 61.

Узагальнююча інформація. Висновки.

Важливо наголосити, що для того, щоб документ мав силу первинного, він повинен містити всі необхідні реквізити та бути належним чином оформленим.

Так, у відповідності до пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

На практиці непоодинокими є випадки коли податковий орган, як підстави для безтоварності господарської операції посилається на пояснення, надані в рамках кримінального провадження за ч.2 ст. 205, ч. 3 ст. 212 КК України щодо директорів підприємств контрагентів, відповідно до яких останні повідомляють, що підприємство зареєстровано без їх участі та відома.

Відповідно контролюючий орган зазначає, що документи підписані такою особою не є первинними, а тому не можуть свідчити про реальність господарських операцій.

В той же час, за змістом частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов’язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Сам факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб’єктів у рамках такого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.

Відповідно до усталеної практики Верховного Суду, наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

У постанові Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі №822/787/18 наголошено, що у частині першій статті 23 КПК закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно. Частина друга цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом. Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. Факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб’єктів, в рамках такого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Тому, матеріали досудового розслідування за кримінальними провадженнями  щодо фіктивного підприємництва Товариства, його створення та створення інших підприємств з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у незаконному відшкодуванні податку на додану вартість з Державного бюджету України не можуть бути враховані як доказ фіктивності Товариства.

Проте, слід зазначити, що наявна і інша правова позиція Верховного Суду, а саме у постанові від 25.01.2019 по справі 825/1733/17, відповідно до якої колегія суддів  погодилась з висновком суддів попередніх інстанцій, що первинні документи від імені контрагента позивача підписані директором ОСОБА_4, який згідно протоколу допиту у якості свідка, будучи попередженим про кримінальну відповідальність за завідомо неправдиве показання, надав пояснення, які позивачем під сумнів не ставились, щодо непричетності до фінансово — господарської діяльності товариства та підписання первинних документів, а отже такі документи не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважною особою, та як наслідок не можуть визнаються такими, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Отже, є безпідставним формування даних податкового обліку на підставі таких не належно оформлених первинних документів.

Все ж таки, вважаємо, що для уникнення таких ситуацій потрібно критично підходити до вибору партнерів. Тим паче, наразі достатньо інструментів для перевірки своїх контрагентів, ми наприклад, користуємось аналітичною системою для ділової розвідки та перевірки контрагентів України YouControl, як для себе, так і для своїх клієнтів.

Крім того, слід констатувати, що інколи платники податків укладаючи цивільно-правові договори зі своїми контрагентами, самі визначають у вказаних договорах документи, які повинні складатися під час та за результатами їх виконання, однак, в подальшому вказаних документів не складають. А тому, платник податків також повинен свідомо підходити до написання договорів, а не просто використовувати типові зразки, адже невміло складений договір може бути не лише використаний недобросовісним конкурентом, але й слугувати аргументом контролюючого органу у судовому спорі з приводу підтвердження реальності господарських операцій.

Зрозуміло, що наявність усіх наведених вище документів щодо господарських операцій більшою мірою притаманно великим платникам податків з відповідними штатами юристів, бухгалтерів, кадровиків та інших кваліфікованих працівників та подекуди більше схоже на ідеальну ситуацію, однак і всім іншим потрібно пам’ятати, що належна організація господарської діяльності є запорукою не тільки успіху, але й впевненості у відносинах з контролюючими органами.

На завершення статті хотілося б знову повернутися до листа Вищого адміністративного суду України №1936/11/13-11 від 01.11.2011 р. «Щодо підтвердження даних податкового обліку» у якому досить влучно підсумовано, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Помічник адвоката, АО «Кравець і партнери» Роман Печенюк

Адвокат, АО «Кравець і партнери» Ірина Волкодав

Спеціально для видання Юрист&Закон

Адвокатская компания Кравец и Партнеры